Por: J. Miguel Silva (*)

O texto da SCI/RFB em tela nos faz lembrar da máxima de Chacrinha, antigo e  popular apresentador de televisão: “Eu não vim aqui para explicar, eu vim aqui para confundir”. Analisemos.

A Receita Federal do Brasil (RFB) publicou sua Solução de Consulta Interna COSIT (SCI) 13/2018, e em seguida uma “Nota de Esclarecimento”, que traz procedimentos sinuosos relacionados à decisão tomada pelo Supremo Tribunal Federal (STF) no julgamento do Recurso Extraordinário 574.706/PR em 15.03.2017, com repercussão geral reconhecida[1], no qual foi fixada a tese de que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS/COFINS.

Atualmente o recurso aguarda o julgamento dos Embargos de Declaração opostos pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN), que deverá esclarecer quanto à modulação dos seus efeitos (retroativos ou prospectivos) e sobre qual o montante do ICMS passível de exclusão da base de cálculo do PIS/COFINS, embora a própria ementa da decisão do STF deixe claro que em relação ao ICMS, todo ele (débito da saída) não se inclui no faturamento (base de cálculo das contribuições), como veremos a seguir.

Ocorre que a RFB apressadamente publicou sua SCI 13/18, externando seu entendimento matreiro de que somente o ICMS efetivamente recolhido (saldo do débito/crédito de ICMS) pelo contribuinte pode ser objeto de exclusão da base de cálculo do PIS/COFINS, ou seja, após o desconto dos créditos não cumulativos de ICMS e de eventuais benefícios e/ou incentivos fiscais eventualmente concedidos pelos Estados aos contribuintes (item 37 da SCI 13/18).  

A norma interna ondeante da RFB também dispôs que a segregação do ICMS mensal a recolher, para fins de exclusão do valor proporcional do ICMS, será determinada pela razão percentual existente entre a receita bruta referente a cada um dos tratamentos tributários do PIS/COFINS e a receita bruta total, auferida em cada mês.

Considerando que a SCI vincula as futuras fiscalizações (Ordem de Serviço COSIT nº 1/2015, art. 8º), resta claro que as empresas que adotarem procedimento diverso do estabelecido pela RFB, para exclusão do ICMS na base do PIS/COFINS, serão questionadas pelas autoridades fiscais.

Dessa forma, somente as empresas que tenham obtido decisão judicial transitada em julgado com conteúdo específico e divergente ao disposto na SCI COSIT/RFB, são as que se podem valer da sua autorização judicial para aplicação individual e concreta favoravelmente.

É nítida a inconstitucionalidade e ilegalidade do entendimento restritivo descrito na SCI COSIT/RFB, assim, passível de questionamento pelos contribuintes, os quais devem refletir quanto a bater nas portas do Judiciário para afastar o entendimento astucioso da RFB.

Vale dizer que a própria ementa do RE 574.706/PR é clara, no que diz respeito a qual valor a ser excluir da base de cálculo do PIS e da COFINS. Veja-se:

“EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL

DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO.

1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS.

2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar ao disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada operação.

3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS.

[...]” (grifamos)

É salutar também reforçar que o voto da relatora senhora Ministra Carmén Lúcia também não deixa dúvidas em relação ao montante do ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS, e que em nenhum momento sinalizou que somente o ICMS líquido pago (após deduções de créditos e benefícios/incentivos fiscais) seria o montante a ser excluído da base das contribuições. Confira-se:

“Por ser inviável a apuração do ICMS considerando cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, resolveu-se adotar o sistema de sua apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços. Esta é a chamada análise contábil ou escritural do ICMS.

[...]

Essa forma escritural de cálculo do ICMS a recolher baseia-se na verdade matemática segundo a qual a ordem dos fatores não altera o resultado. É igualmente verdadeiro que também o momento das diferentes operações não pode alterar o regime de aplicação de tributação, num sistema que, quanto a esse caso, se caracteriza pela compensação para se chegar à inacumulatividade constitucionalmente qualificadora do tributo.

Toda essa digressão sobre a forma de apuração do ICMS devido pelo contribuinte demonstra que o regime da não cumulatividade impõe concluir, embora se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, todo ele, não se inclui na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal, pelo que não pode ele compor a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS.

Enfatize-se que o ICMS incide sobre todo o valor da operação, pelo que o regime de compensação importa na circunstância de, em algum momento da cadeia de operações, somente haver saldo a pagar do tributo se a venda for realizada em montante superior ao da aquisição e na medida dessa mais valia, ou seja, é indeterminável até se efetivar a operação, afastando-se, pois, da composição do custo, devendo ser excluído da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.” (grifamos)

E ainda, como bem colocou o senhor Ministro Marco Aurélio ao acompanhar a tese da ministra relatora asseverou: “Digo não ser o ICMS fato gerador do tributo, da contribuição. Digo também, reportando-me ao voto, que, seja qual for a modalidade utilizada para recolhimento do ICMS, o valor respectivo não se transforma em faturamento, em receita bruta da empresa, porque é devido ao Estado. E muito menos é possível pensar, uma vez que não se tem a relação tributária Estado-União, em transferir, numa ficção jurídica, o que decorrente do ICMS para o contribuinte e vir a onerá-lo.” (grifamos).

Ora, afirmar que somente o ICMS a pagar (apurado em desfavor do contribuinte) é que deve ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS é ficção do órgão fazendário. Não é o que foi definido pela Suprema Corte, como se verifica da leitura da ementa do acórdão do Recurso Extraordinário.

O que se discutiu e se definiu por maioria, nos termos do voto da ministra relatora é que a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS subverte o conceito de receita bruta, afrontando o art. 195, I, b, da CF/88, já que o imposto estadual devido (e não o ICMS a pagar mensalmente, sistemática meramente escritural e contábil) não possui a natureza jurídica de faturamento ou de receita.

Nesse contexto, nem é possível justificar o raciocínio econômico (somente o saldo devedor de ICMS do mês devidamente pago pelo contribuinte é que não comporia o conceito de faturamento ou de receita bruta), pois o que foi julgado e com cuidado e extrema lucidez leva em conta o ICMS devido e que está indevidamente compondo a receita bruta, base de cálculo do PIS e da COFINS – raciocínio jurídico e não econômico, até porque, não cabe interpretação econômica/contábil para o direito tributário), como assentado pela jurisprudência do STF[2].

É bom lembrar que para o direito tributário o instituto débito do ICMS é díspar do instituto crédito do ICMS, ou seja, não se confundem. O ICMS a pagar decorre da ocorrência da eventual diferença matemática, sem uma necessária correlação entre crédito e o débito do imposto da mesma operação ou mesma mercadoria, pois basta que o crédito seja de operações próprias e anteriores, como já decidiu o STF em oportunidades anteriores ao examinar o princípio da não cumulatividade.

Em harmonia com sua decisão pregressa, o STF, no que se refere a base de cálculo do PIS/COFINS, agora concluiu: “3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS. 3. Se o art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações. 4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS[3].” (grifamos)

Ora a incidência do PIS/COFINS se verifica em cada operação de venda, já que se indica o valor do ICMS incidente na operação em cada uma das notas fiscais emitidas na operação. Se fosse seguir a lógica cambaleante da RFB, seria o mesmo que afirmar que o PIS/COFINS somente incidiria após a apuração do montante final do ICMS a pagar, o que a legislação regente do PIS/COFINS não requer (CF, art. 150, I).

Do exposto, no âmbito do direito constitucional, o entendimento da RFB não pode prosperar, pois fere a cláusula pétrea da separação dos poderes (art. 60, §4º da CF/88). É importante ter em mente que não há Estado Democrático de Direito se não se respeita a separação dos três Poderes (Legislativo, Executivo e Judiciário). É imperativo que se preserve a independência e a harmonia dos três Poderes. Ora, o Executivo não pode afastar o conteúdo de decisões judiciais a seu bel-prazer.

É descabida a interpretação feita pela RFB, diga-se antecipada e distorcida em seu próprio benefício, da decisão do STF, pois de acordo com a atual Constituição Federal (CF/88), a República Federativa do Brasil constitui-se em um Estado Democrático de Direito (art. 1º). Nesse regime jurídico-político, o princípio da legalidade é um dos princípios basilares do Estado. É da essência desse regime sujeitar-se à vontade da lei, norma essa aprovada pelo Legislativo, por proposta ou não do Executivo (as leis do PIS/COFINS foram propostas pelo Executivo).

A exata vontade da lei é definida pelo Judiciário, exercendo o STF o papel do guardião da Mãe de todas as leis (art. 102 da CF/88), visando a segurança jurídica.

Para melhor compreensão do tema, vale trazer à baila, em texto estreito, mas suficiente, as distinções do Estado Absolutista, do Estado de Direito e do Estado Democrático de Direito, como já proferi e descrevi em outras oportunidades.

Na evolução histórica do Estado, verifica-se que à época do Estado Absolutista, o governante detinha poder absoluto para decidir sobre questões do Estado de forma que melhor lhe conviesse, impondo sua vontade aos seus súditos, sem qualquer limitação.

Mais tarde, com a intenção de combater a monarquia absolutista e suas tiranias, inaugurou-se o Estado de Direito, no qual foram eliminadas as arbitrariedades e atrocidades sem limites, mantendo-se o poder do governante.

No Estado de Direito, regime ainda subsistente em alguns países, lembra-nos a Venezuela e Cuba, os governantes exercem a autoridade centralizada por meio da lei. As normas impostas são objetivas e inflexíveis para todos. Nesse modelo de regime, garante-se apenas a formal divisão do exercício das funções derivadas do poder (executivo, legislativo e judiciário) de modo a evitar a concentração exacerbada de força e combate ao arbítrio. Prevalece a imperiosa aplicação da força da lei textualizada, rejeitando-se direitos que não constem expressamente no texto normativo, permitindo-se assim manipulação na gestão do estado, segundo as conveniências do governante.

Em outras palavras, o poder governamental guia-se pelas leis formais (não tendo como âncora princípios e valores preponderantes, os quais são cláusulas pétreas) que são sobrepostas a todos, sem distinção, transformando em único instrumento para instituir direitos e obrigações públicas e privadas.

Já no Estado Democrático de Direito, regime jurídico-político vigente no Brasil, não existe a rigidez da formalidade do Estado de Direito, haja vista que hierarquicamente os princípios constitucionais sobrepujam as normas postas infraconstitucionais.

De acordo com a boa doutrina constitucionalista, como a do festejadíssimo José Afonso da Silva, o Estado Democrático qualifica o Estado e irradia os seus princípios sobre todos os seus elementos constitutivos, inclusive a ordem jurídica que o segue. Como princípios ancoradores do Estado Democrático de Direito destacamos:

1. Princípio da democracia: democracia representativa e participativa, pluralista e que garanta a vigência e eficácia dos direitos fundamentais (CF, art. 1º);
2. Sistema de direitos fundamentais: consagração e garantia de direitos fundamentais individuais, coletivos, sociais e culturais (Títulos I, VII e VIII da CF);
3. Princípio da justiça social (CF, art. 170, caput, art. 193): consagração de princípios da ordem econômica e da ordem social, como ferramenta de busca da justiça social;
4. Princípio da igualdade (CF, art. 5º, caput, I): pressupõe uma igualdade material e não simplesmente formal;
5. Princípio da divisão de poderes (CF, art. 2º) e da independência do juiz (CF, arts. 95 a 99);
6. Princípio da legalidade (CF, art. 5º, II “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”); e
7. Princípio da segurança jurídica (CF, art. 5º, XXXVI a LXXIII).
8. Nesse contexto, as ações estatais em nosso país, inclui-se aqui orientações da RFB, devem estar de acordo com os princípios que ecoam da Carta Magna, para que não se tornem inconstitucionais, mantendo um convívio pacífico entre o Estado e a sociedade.

Pode passar despercebido, no entanto, é importante ter em mente que no Estado Democrático de Direito em que vivemos, o legislador ordinário deve seguir a Constituição para que as leis por ele produzidas sirvam de bússola para o legislador infralegal, e mais, não deve o legislador ordinário (Congresso Nacional - Legislativo) e o normatizador tributário infralegal (RFB - Executivo) invadir a competência de outro Poder (Judiciário).

É claro que a decisão judicial é passível de interpretação, e deve ser necessariamente interpretada, quer para definir qual é a norma jurídica de regência, quer para dela extrair-se a regra jurídica que funcionará como precedente. O comando judicial deve ser íntegro e consistente, em não sendo, cabe a oposição de embargos de declaração, como o foi no caso em debate, para esclarecer o teor da decisão judicial de modo a garantir a execução de acordo com o que foi definido pelo Judiciário.

Não poderia nenhuma das partes (o contribuinte ou a Fazenda) interpretar a decisão judicial de forma contraditória e conforme os seus interesses, sob pena de afronta à decisão judicial.

É estonteante e preocupante. Da forma que foi conduzida pela RFB no caso em tela, o Fisco poderia estar criando mecanismo para instalar o caos na sociedade empresarial, deixando o Judiciário limitado a “dizer o direito”, sem autonomia para dizer o modus operandi de sua própria decisão.

Para que serviria a decisão judicial se a Fazenda pode fazer valer por meio de norma interna interpretação do seu teor, de acordo com os seus interesses, sem observar o direito do contribuinte alcançado com muito esforço e tempo (via crucis) no Judiciário?

Ora, para garantir seus direitos o contribuinte recorreu ao Judiciário, sendo este o detentor do poder de decidir a demanda entregue para sua apreciação. A decisão judicial deve ser respeitada e obedecida, sob pena de tornar inócuo o comando judicial.

É abusivo e pernicioso que o Poder Executivo delimite o direito do contribuinte alcançado no Judiciário, determinando de forma antecipada a execução da decisão judicial, sem mesmo esperar o julgamento dos embargos de declaração, de forma a minimizar o efeito econômico de sua aplicação, em seu próprio benefício, prejudicando o contribuinte.

O procedimento adotado pelo Executivo é um caminho temerário já que tenta legitimar um entendimento interno e atropela o teor de decisão judicial do Supremo. Permite dizer que se se trata de uma verdadeira transgressão de ordem judicial, pois se o ente público do Poder Executivo pode elaborar norma interna de efeito vinculante, para que seus agentes fiscais a sigam, a decisão do Supremo mostra-se imprestável e sem efeito no que diz respeito à sua execução, restringindo-se apenas a declarar o direito do contribuinte de que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS/COFINS. É esse mesmo o papel do Poder Judiciário? O poder de decidir como executar uma ordem judicial cabe ao Poder Executivo? Parece um deboche à ordem constitucional, especialmente no que diz respeito à harmonia, independência e equilíbrio dos três Poderes.

A verdade real é que o Executivo, querendo exercitar sua função atípica e inaceitável de legislar, não pode utilizar de tal ferramenta para “salvar a arrecadação tributária” ou afastar inapropriadamente seu déficit orçamentário, por conveniência e solércia, diante de importante decisão judicial da mais alta Corte Judicial do país (STF), tornando o demandante contribuinte impotente e prejudicado. No mínimo, que a RFB aguarde o julgamento dos Embargos de Declaração do caso paradigmático.

A Receita Federal do Brasil, órgão da administração direta subordinado ao Ministro de Estado da Fazenda, executa a lei, não tem atribuição legal para alterá-la e, menos ainda de interpretar e impor o modo de execução de decisão judicial, pendente de julgamento de embargos de declaração.

De acordo com o Regimento Interno da RFB, aprovada pela Portaria MF nº 430/2017, a atribuição conferida ao órgão administrativo é de interpretar e aplicar a legislação tributária, aduaneira, de custeio previdenciário e correlata, e editar os atos normativos e as instruções necessárias à sua execução, no âmbito infralegal.

Destarte, a RFB ao interpretar a execução de comando judicial por um critério não autorizado na decisão judicial, e tampouco não autorizado em lei, viola princípios constitucionais, em especial ao princípio da segurança jurídica e da  legalidade.

Nesse diapasão, valendo-me das palavras do consagrado doutrinador português Nuno Sá Gomes, segurança jurídica pressupõe: (i) a certeza do direito (previsibilidade e estabilidade do ordenamento jurídico) e (ii) segurança jurídica perante o poder (para evitar abusos dos órgãos do poder político e administrativo).

No caso em estudo, vale frisar que não cabe ao Executivo escolher a melhor forma de executar a ordem judicial (como excluir o ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS). Ora, é um disparate a publicação de norma interna (vinculante aos auditores fiscais) tratando sobre o montante de ICMS passível de exclusão da base de cálculo do PIS/COFINS, na atual situação em que a mesma matéria está sendo questionada judicialmente pela própria Fazenda (por meio da PGFN, parte competente no processo judicial), por meio de embargos de declaração, nos autos do RE 574.706/PR no Supremo.

Resta claro que a Fazenda pretende aplicar a decisão proferida pelo STF, a seu modo, embaraçando a restituição de quantias de PIS/COFINS pagas a maior pelos contribuintes, bem como minorando o valor das exclusões prospectivas do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS.

Por essa razão que não é aceitável deixar fluir o veneno da SCI COSIT/RFB 13/2018, para tanto é preciso extirpá-la do ordenamento jurídico, pois se mantida da forma posta gerará graves prejuízos às empresas, de forma indevida, arbitrária e em afronta à lei e à independência dos Poderes. Para tanto, é reservado ao contribuinte o direito constitucional de invocar o Judiciário para peticionar a proteção e o afastamento dos efeitos do entendimento ardiloso da RFB.

Nesse diapasão, os ventos sopram a favor dos contribuintes, e não poderia ser diferente, recentemente a 2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região[4] (TRF4), em julgamento da Apelação da União[5] de 06/12/2018, decidiu acertadamente por maioria que “No cálculo dos valores recolhidos indevidamente, deverão ser consideradas apenas as operações oneradas simultaneamente pelo ICMS e pelas contribuições em apreço, com a dedução da integralidade do ICMS destacado nas notas fiscais de venda e de prestações de serviços sujeitos ao imposto estadual, independentemente da utilização de créditos para a redução do quantum a ser recolhido aos cofres públicos.” Nada mais consistente e justo!

(*) Advogado Tributarista, sócio-diretor da Miguel Silva & Yamashita Advogados e Diretor Técnico do canal (plataforma de streaming) de treinamento profissional SABERPLAY.